BFH: Bewertung Nießbrauch bei mehreren Personen
Möglichkeit der späteren Korrektur, wenn der Nießbrauch zuerst dem Schenker zusteht und erst mit seinem Ableben an einen Dritten fällt
Um in der Nachfolgeplanung über mehrere Generationen hinweg die teils erheblichen erbschaftsteuerlichen Nachteile der Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft zu verhindern, ist alternativ häufig die (lebzeitige) Schenkung an die Enkelgeneration empfehlenswert. Zur Absicherung des Schenkers kann dieser sich einen Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten, und zur Versorgung der eigenen Kinder oder Ehegatten, diesen ebenfalls einen Nießbrauch zuwenden.
Der Bundesgerichtshof hat in seinem Beschluss vom 28.2.2019 (Az. II B 48/18) zur steuerlichen Berücksichtigung bei dem mit dem Nießbrauch belasteten Beschenkten Stellung genommen, wenn der Nießbrauch zuerst dem Schenker zusteht und erst mit seinem Ableben an einen Dritten fällt.
Bewertung des Nießbrauchs
Bei der Berechnung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage darf der Beschenkte grundsätzlich den Wert eines Nießbrauchs vom (Brutto-)Wert des mit dem Nießbrauch geschenkten Gegenstandes abziehen. Für den hierfür anzusetzenden Wert eines lebenslangen Nießbrauchs ist die statistische Lebenserwartung des Berechtigten maßgeblich. Für den Fall, dass der Nießbrauch gleichzeitig mehreren Personen nebeneinander zusteht und mit dem Tod des zuletzt Sterbenden erlischt (wie dies häufig zugunsten von Eheleuten vereinbart wird), ist im Rahmen der Bewertung des Nießbrauchs gemäß § 14 Abs. 3 BewG die statistische Lebenserwartung desjenigen Berechtigten maßgeblich, für den sich der höhere Wert ergibt.
Der BFH stellte mit oben genanntem Beschluss (Az. II B 48/18) fest, dass es zunächst lediglich auf Geschlecht und Lebensalter des Erstberechtigten ankomme, wenn einem Zweitberechtigten der Nießbrauch erst nach dem Tode des Erstberechtigten zustehe. Die Regelung des § 14 Abs. 3 BewG sei in diesen Fällen des sukzessiven Nießbrauchs nicht anwendbar. Der BFH verweist insoweit auf die Möglichkeit der späteren Korrektur nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG.
Praktisch erfolgt die Bewertung bei sukzessivem Nießbrauch danach wie folgt: Auf den Zeitpunkt der Schenkung ist der zugunsten des Erstberechtigten angeordnete Nießbrauch wertmindernd zu berücksichtigen und wird auf dieser Basis besteuert. Der auf den Tod des Erstberechtigten aufschiebend bedingte Nießbrauch ist gem. § 6 Abs. 1 BewG zunächst nicht wertmindernd anzusetzen.
Bei Tod des Erstberechtigten und dem dadurch eintretenden „Aufleben“ des späteren Nießbrauchs wird auf Antrag die ursprüngliche Besteuerung korrigiert, und der spätere Nießbrauch wird dabei nachträglich wertmindernd angesetzt. Hierbei ist der Wert des späteren Nießbrauchs auf den Tag nach dem Tode des Erstberechtigten zu ermitteln. Auf den Tag der Schenkung ist der so ermittelte Wert gem. § 12 Abs. 3 BewG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (s. dazu hier).
Praxishinweis
Aus der Rechtsprechung des BFH können sich Liquiditätsschwierigkeiten ergeben: Die Besteuerung des Beschenkten erfolgt zunächst ohne Berücksichtigung der Last, die sich aus dem späteren Nießbrauchsrecht ergibt. Häufig mangelt es auf Ebene des Beschenkten gerade auch deshalb an Liquidität, weil ihm die Erträge aus dem geschenkten Vermögen wegen des Nießbrauchs lange Zeit nicht zustehen. Insbesondere die Aufnahme eines Darlehens zur Begleichung der Schenkungsteuer scheidet daher häufig aus, weil es dem Beschenkten an einem Liquiditätszufluss mangelt, um Zins und Tilgung zu leisten.
Darüber hinaus verbleibt selbst dann ein, unter Umständen, erheblicher Zinsnachteil, wenn bei Entstehung des späteren Nießbrauchs die ursprüngliche Besteuerung ggf. erst Jahrzehnte später korrigiert wird, da Erbschaft- und Schenkungsteuererstattungen nicht nach § 233a AO verzinst werden.
Dennoch ist die Nachfolgeplanung mittels sukzessiver Nießbrauchsrechte bei sorgfältiger Planung ein in vielen Fällen empfehlenswertes Gestaltungsmittel. Bei der Übertragung von Immobilien lassen sich die oben aufgezeigten Nachteile zudem oftmals durch Einholung von Wertungsgutachten vermeiden.
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