Sperrwirkung, Sperrwirkungen, Art. 9 OECD-MA, Art. 9 DBA
Urteile vom 27. Februar 2019 (Az. I R 73/16 sowie, I R 81/17, 51/17) zur Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA
BFH: „Bastion“ der Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA für Substanzverlustkorrekturen fällt
Nach nur vier Jahren ändert der I. Senat – unter neuem Vorsitz – seine Rechtsprechung zur Sperrwirkung der Art. 9 OECD-MA nachgebildeten DBA-Vorschriften.
Historie zur Sperrwirkung
Seit dem aufsehenerregenden Urteil vom 17.12.2014 (Az. I R 23/13) hatte der I. Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Art. 9 OECD-MA als „Bedingung“ bei einer Darlehensgewährung nur den vereinbarten Zins erfasse und sich auf „Preisberichtigungen“ beschränke. Eine Korrektur von Substanzverlusten aufgrund innerstaatlicher Vorschriften sei daher durch Art 9 OECD-MA gesperrt (Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA). Davon nimmt der I. Senat jetzt Abstand und fasst unter den Begriff der „Bedingungen“ auch sonstige Bestandteile einer Darlehnsgewährung, z.B. im konkreten Fall die Besicherung, und erweitert damit auch den Kreis der Berechtigungsgegenstände über die „Preise“ hinaus.
Den Urteilen lag folgender gemeinsamer Sachverhalt zugrunde (vereinfacht):
Eine inländ. Konzerngesellschaft hatte gegenüber einer ausländischen Konzerngesellschaft eine unbesicherte Forderung (verzinstes Darlehen, Forderung aus Lieferung und Leistung, Regressforderung aus Bürgschaft). Die Forderungen mussten wertberichtigt werden. Das Finanzamt neutralisierte die Wertberichtigung jeweils auf der Grundlage von § 1 AStG. Es verwies auf den Fremdvergleichsgrundsatz wegen fehlender Besicherung. Das jeweilige FG hob die Korrektur auf Basis der Sperrwirkungsrechtsprechung des BFH auf.
Entscheidung
Diese Rechtsprechung zur Sperrwirkung der Art. 9 OECD-MA nachgebildeten DBA-Vorschriften für Korrekturen von Substanzverlusten hat der BFH nunmehr wieder aufgegeben (Urteile vom 27. Februar 2019, Az. I R 73/16 sowie, I R 81/17, 51/17). Dabei hat er die Gelegenheit genutzt, bzgl. des „nebulösen“ Konzernrückhalts klarzustellen, dass dieser eine fremdübliche Besicherung nicht ersetzen kann, aber auch eine Teilwertabbschreibung nicht ausschließt. Die in der ersten dazu ergangenen „Pilotentscheidung“ (I R 73/16) aufgestellten Grundsätze hat der BFH im Folgenden weiter konkretisiert.
Die „Schatzkiste“ des „Pilot“-Urteils (I R 73/16): Begriffliche Präzisierung, Klärung, Änderung, Inhalt/Interpretation „Hornbach-Baumarkt“
Bereits die 5 Leitsätze zeigen, dass die Bedeutung des Urteils über eine Änderung der Rechtsprechung weit hinausgeht. Für die Praxis erfreulich ist der erkennbar großzügige Maßstab für die Anerkennung von Konzerndarlehen dem Grunde nach. Dieser dürfte wohl zukünftig auch für Darlehen zwischen Schwestergesellschaften gelten. Dies hat der I. Senat bislang anders gesehen.
Dass auch die „Besicherung“ zu den am Fremdvergleich zu messenden „Bedingungen“ i.S. des § 1 AStG / Art. 9 OECD-MA zählt, und ein Fehlen wohl nicht durch ein überhöhtes Zinsentgelt kompensiert werden kann, dürfte in der Praxis zu einem erhöhten Korrekturrisiko führen. Dies sollte bei zukünftigen Finanzierungen unbedingt beachtet werden.
Insgesamt dürfte die Kehrtwende der Rechtsprechung zur Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA erhebliche Auswirkungen für die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften haben. Als letzte „Bastion“ zur Abwehr einer Korrektur bleibt danach nur noch der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts.
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