vGA bei zivilrechtlich unwirksamen Vergütungsvereinbarungen mit GmbH-Geschäftsführern im Konzern
St. Rspr. des BFH (vgl. BFH, Urt. v. 16.12.1998 – I R 96/95, GmbHR 1999, 667): Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dem Grunde und der Höhe nach
vGA bei zivilrechtlich unwirksamen Vergütungsvereinbarungen mit GmbH-Geschäftsführern im Konzern
Gelegentlich werden Geschäftsführer einer Schwester- auch als Geschäftsführer einer anderen Schwesterkapitalgesellschaft bestellt. Der BGH, Urt. v. 14.5.2019– II ZR 299/17, BGHZ 222, 32, hat entschieden, dass für die Vergütungsvereinbarung zwischen Schwesterkapitalgesellschaften die gesellschaftsrechtlichen Regelungen zur Bestellung oder Abberufung von Geschäftsführern gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG entsprechende Anwendung finden, wenn der Geschäftsführer der einen Schwester- auch für die andere Schwesterkapitalgesellschaft tätig wird. Fraglich ist, welche steuerlichen Folgen eintreten, wenn diese Voraussetzungen nicht eingehalten wurden.
Eine vGA (i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG) wird „als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und die in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht, verstanden“. Dabei werden „Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern und diesen nahestehenden Personen […] [nach st. Rspr.] des BFH steuerlich nur anerkannt, wenn diese die Leistung im Voraus eindeutig und klar bestimmen und [sie] zivilrechtlich wirksam ist; zusätzlich muss [sie] tatsächlich durchgeführt worden sein. Werden diese Sonderbedingungen […] nicht eingehalten und wird die daraus abzuleitende indizielle Vermutung einer gesellschaftlichen Veranlassung der Leistung damit nicht widerlegt, so führt dies nach [st. Rspr.] des BFH bereits dem Grunde nach zur [vGA].“ Dem BFH folgend, erübrige sich dann auch eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach: Die Leistung wird vollumfänglich als vGA angesehen.
Im Fall des BGH, Urt. v. 14.5.2019– II ZR 299/17, BGHZ 222, 32, wurde „die Vereinbarung einer GmbH mit ihrer Schwesterkapitalgesellschaft über die Erbringung von Geschäftsführungsleistungen bei der GmbH durch Mitarbeiter der Schwesterkapitalgesellschaft als unwirksam angesehen. […].“ Mithin erfolgte „eine Zahlung an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person (Schwesterkapitalgesellschaft)“. Daher „greift in diesem Fall das vom BFH entwickelte, praktisch schwer zu widerlegende und daher wie ein ‚Tatbestandsmerkmal‘ wirkende Indiz der zivilrechtlichen Unwirksamkeit ein. Als Konsequenz würde mit der [Rspr.] des BFH daher steuerlich eine [vGA] dem Grunde nach und mithin (da in diesem Fall die Unangemessenheit unwiderlegbar vermutet wird) auch in Höhe der vollen Vergütung an den gemeinsamen (beherrschenden) Gesellschafter vorliegen. Hier verbleibt nur die Möglichkeit die zivilrechtliche Unwirksamkeit durch eine (rückwirkende) Genehmigung zu beseitigen“, weil die Entkräftung (Vereinbarung sei gesellschaftsrechtlich veranlasst) wohl kaum gelingen dürfte. Eine nachträgliche Genehmigung von einer fehlenden Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB stellte dabei nach BFH keinen Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot dar. Dies eröffnet Gestaltungsspielräume, da die Gesellschaft(er) es in der haben, entweder eine Vereinbarung nachträglich zu genehmigen, um so keine vGA zu provozieren, oder durch eine Nichtgenehmigung gerade eine solche zu kreieren. Denn eine vGA muss je nach wirtschaftlicher/steuerlicher Situation der Gesellschaft nicht immer negativ konnotiert sein!
Nichtsdestotrotz sollten zwischen nahestehenden Personen/Gesellschaften schwebend unwirksame Rechtsgeschäfte vermieden werden, da diese das Risiko einer totalen verdeckten vGA in sich tragen.
*(Zitate und für weitere Ausführungen/Nachweise [insbesondere zur kritischen Hinterfragung der bei der vGA wie ein „Tatbestandsmerkmal“ wirkenden zivilrechtlichen Wirksamkeit einer Vereinbarung] siehe Merkle/Vocke, BB 2020, 2519, 2520 ff.)
